作业成本法在公路施工项目管理中的应用

一、作业成本法的含义

　　作业成本法（Activity－Based Costing，简称 ABC）又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是20世纪50年代由美国人埃里克·科勒教授提出，20世纪80年代末在美国兴起，至20世纪90年代形成了较为完善的作业成本管理法（ABM），是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法旨在弥补传统成本会计的缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性，促使企业管理水平的不断提高。其指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源。”

　　二、作业成本法与传统成本计算的比较

　　作业成本计算法与传统成本计算法的不同之处，主要在于采用多元化的制造费用分摊标准：在传统成本制度下间接费用或间接成本的分配标准是采用人工工时或机器台时，首先分摊到各个生产部门，再按生产部门确定费用分配率，将费用分配到产品的成本中。在作业成本制度下，首先将制造费用或间接费用归于每一作业或作业成本库，然后再由每一作业或作业成本库确定分配率，将费用分配到产品的成本中。所谓成本库，是指可以用同一项共同的成本动因，进行制造费用的归集和分配的单位。

　　在传统成本计算法中间接费用的分配方法，适用于间接费用项目较少、间接费用在总成本中所占比重较小、对成本管理要求不高的情况。在高度自动化和JIT（Just-In-Time Production System，适时制生产系统）时代，人工费在成本中的比例越来越小，间接费用的比例大幅度上升，且制造费用的构成也日益复杂化。在这种情况下倘若仍以日益减少的人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用，必然导致成本信息的严重失真，进而引起成本控制失效，经营决策失误。作业成本计算法由于对不同作业的间接成本采用不同的间接费率进行分配，因此，它能够克服传统成本计算法的成本扭曲问题，提供更准确的成本信息，对于正确分析作业成本、核算产品成本、进行资本支出评价有着十分重要的意义。

　　作业成本法有很多优点，其中，最重要的优点就是它能促使管理人员想方设法进行成本控制。一旦确认了某种产品消耗的间接成本产生的原因，那么管理人员就会从降低成本角度对各种间接成本进行重新评估，消除不增值作业，改进增值作业，以促使间接成本费用的降低。

　　三、作业成本法应用于公路施工项目管理的可行性

　　1.作业成本法强调的是作业，以作业为基准建立成本核算体系。这个核算体系与工程施工管理单元是一致的，注重核算在施工过程中的成本管理和成本控制作用，改变了“秋后算账、望亏兴叹”的局面，提高了财务管理的预测、管理、监控职能。在中标单价普遍空间较小的情况下，推行作业成本法，实施成本精细管理，建立快速反应的成本核算体系，对成本指标进行有效的管理和监控非常必要和及时。

　　2.公路施工机械程度大大提高，人工成本所占的比例大大降低，同时，公路施工企业面对激烈的竞争，广告宣传、环保费用、文明施工、保险、投标费用、差旅费等间接费用在公路产品成本中的比例大大提高，所以，传统的以人工工时为基础分配间接成本的方法显然不适用，作业成本法则能很好地解决此问题。

　　3.在公路建筑市场实行的招投标制度、清单计算和交通部颁发的《公路工程概、预算定额》已经弱化为仅仅用于政府审批和控制项目投资的依据的今天，施工企业清楚地了解清单项目的成本底价非常重要。公路产品以单位工程为依据、进行五大费用整体核算的方式已经远远不能适用项目管理的需要，因此，在公路建筑市场急需引进一种先进的核算方法，建立先进的核算体系，作业成本法正是这样一种有效的工具和方法。

　　4.项目管理是一种系统的工程，需要建立有效运行的项目体系，而以作业成本法为基础、以计算机网络信息化为平台逐步建立的作业成本管理体系，有效地解决了因细分成本管理单元导致的手工统计、记账、核算等作业大量增加、各类信息传递速度较慢的问题。

　　5.目前在公路施工项目经理部，已经配置了计算机，建立了计算机局域网，购置了核算所需的应用软件，这些都为引进作业成本法提供了最基本的平台条件。

　　6.引进作业成本法，是企业进行市场竞争的需要。从1986年公路建筑市场实行招投标制以来，中国已经在工程项目承包过程中逐步形成了一个透明、开放的竞争市场。加入WTO后，施工企业将要同国际大公司同台竞争，企业要想在竞争中获胜，唯一的出路：进行持续的管理创新和技术创新，通过提高企业自身的管理水平和技术水平，降低生产过程的各种生产消耗和各项成本费用，在确保工程质量和工期的前提下，提高项目的盈利水平。

　　四、公路施工项目实行作业成本法的有利条件

　　1.作业成本法的显著特点是以作业为基准，计算和核算在某一项作业消耗的资源数量和费用，而公路工程施工管理的基本特点是以工序作业作为基本的组织单元，按照作业单元安排施工，按作业单元配备各种资源，这与作业成本法的计算原理相一致。如沥青路面施工可以分解为拌合—运输—摊铺—碾压四道工序，拌合工序可以进一步细分为两个平行的作业流程：拌合场地选址—拌合场地建设—设备安装—调试、原材料采购—原材料检验—运输—储存—标准试验—拌合等作业，工程预算口是以细分的作业为对象来测算消耗在每一种作业上的工、料、机消耗量，对实际的消耗数量进行统计、分析，形成预算定额，按各种资源的市场采购价计算总金额，然后根据项目的组合性特点，逐步叠加形成“工程量清单单价”。

　　2.类似于JIT制生产特点的公路工程施工管理使项目工程造价可以较准确地预测。所有的公路项目均实行招投标制，通过竞争性投标确定合同清单单价，并以此为基础签订施工合同，在构成工程合同的十多个文件中，设计图纸提供了较为准确的工程数量；通过合同中的清单单价和工程数量就可以较准确地预计工程造价，这是引进和应用作业成本法的有利条件。

　　3.分阶段编制的施工组织设计详细地描述了分项工程的施工工序、施工工艺以及人力、材料、机械、资金、时间等资源配置。施工组织设计分为投标阶段、施工阶段两个阶段编制。投标阶段的施工组织相对较粗；施工阶段编制的施工组织设计较细，它为计算每道作业资源消耗量和资源成本提供了重要依据。实施性施工组织设计编制得越详细，在施工过程中执行得越严格，以此为依据的作业资源消耗量和资源成本越准确。

　　五、作业成本法应用于公路施工项目管理的前提

　　1.正确定位，形成共识。首先要明确为什么要推行作业成本法，明确其价值所在，引导大家在这个价值基础上开展工作。

　　2.必须取得企业最高管理层的支持。ABC、ABM不是仅靠会计人员就能完成的工作，它需要企业领导的高度重视和支持，其核算和管理系统必须通企业的总体管理体系、核算体系相互协调，才能发挥足够的效用。3.人员素质要高。推广应用ABC必须培养一批高素质的会计管理人才，以保证原始数据及信息处理的高效性、准确性；否则，如果各个作业中心提供了失真的数据，或者人浮于事、作风散漫，ABC就会弄巧成拙。

　　4.各部门人员共同参与，密切配合。因为ABC 的推广应用涉及到项目管理的各职能部门，应明确职责，做到密切配合才能有效推动ABC的实施。

　　5.必须建立严格的内部控制和管理制度，提高全员素质和成本意识，消除实施过程中人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，是ABC的精髓。

　　6.施工过程中做好各类原始记录和统计工作，并由专人负责。

　　7.建立健全目标责任制体系。对施工项目进行全过程成本管理，不仅需要有周密的成本计划和目标，更重要的是要制定各项目标管理责任制度，包括计量验收制度、考勤考核制度、原始记录和统计制度、成本核算分析制度以及完善的目标责任体系。

　　8.在硬件条件上，计算机的普及以及网络信息化的深入、软件开发能力的提高，为工程施工项目有效实施作业成本法带来了契机。为推行作业成本法提供了有利条件。

　　六、实施作业成本法应注意的问题

　　作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其消耗资源之间的关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供可靠的成本信息，公路施工企业应该积极创造条件，开展作业成本法。即使目前施工企业没有全面应用作业成本法的需求，也应吸收它的有关思想、观念来改进企业生产经营管理，增强企业自身的市场竞争能力。